I. Introducción

¿Puede una interpretación judicial modificar el contenido de una norma fiscal sin alterar formalmente su texto? En apariencia, la sentencia de la Revisión Fiscal 78/2023, dictada por el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito en Puebla, se limita a interpretar el artículo 10, fracción II, inciso a), del Código Fiscal de la Federación, sin embargo, un examen cuidadoso revela algo completamente distinto, ya que la resolución no solo precisa el texto legal, sino que introduce conceptos ajenos al diseño original del legislador, tales como la exigencia de una “sustancia operativa real” y la “verificabilidad”.

Estos elementos asumen que el domicilio fiscal no es únicamente la sede o “el local en donde se encuentre la administración principal del negocio” de las personas morales residentes en el país, sino que debe comprobarse un “estándar funcional abierto” a la apreciación de la autoridad; por ello, en las siguientes líneas, el presente artículo analiza cómo dicho desplazamiento conceptual muta una regla objetiva y cerrada, vulnerando el principio de estricta legalidad y transgrediendo la seguridad jurídica frente a una simple visita para constatar datos del Registro Federal de Contribuyentes

II. El modelo legal diseñado por el legislador

Si acudimos al diseño original trazado por el Congreso de la Unión en el artículo 10, fracción II, inciso a), del Código Fiscal de la Federación (CFF), encontraremos una regla objetiva, clara y, sobre todo, cerrada, porque el precepto dispone expresamente que, para las personas morales residentes en el país, el domicilio fiscal será única y exclusivamente: “el local en el que se encuentre la administración principal del negocio”.

Si desdoblamos esta disposición, la fórmula legislativa exige únicamente la concurrencia progresiva de tres elementos:

1.     Sujeto: Persona moral residente en México.

2.     Espacio físico: Un local.

3.     Condición objetiva: Que ahí se ubique la administración principal del negocio.

Nada más, en el texto exacto de la ley no aparecen, por ninguna parte, “sustancia operativa real” o exigencias como tener “operaciones materiales”, “actividad económica visible”, “atención al público”, “infraestructura”, “personal permanente”, “archivo físico” o un estándar de “verificabilidad”.

Esta ausencia de elementos operativos no es una omisión accidental, sino una delimitación consciente del legislador en ejercicio del principio de reserva de ley, de conformidad con el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, la configuración de las obligaciones tributarias y de sus cargas formales (como lo es la fijación del domicilio para efectos de localización, competencia, notificaciones y control) le corresponde en exclusiva al Poder Legislativo, por ende, el diseño del domicilio fiscal no puede ser configurado ni ampliado mediante estándares extralegales que agraven las obligaciones del contribuyente.

Es en este punto donde cobra total relevancia el respeto a la división de poderes (artículo 49 constitucional), ya que si bien un Tribunal Colegiado tiene la encomienda de dilucidar la ley, en materia fiscal “interpretar” la expresión administración principal significa precisar su alcance jurídico, pero bajo ninguna circunstancia significa sustituir el texto ni agregarle elementos ajenos.

El legislador crea el contenido normativo general; el Ejecutivo lo aplica y verifica; y el Poder Judicial lo interpreta, pero jamás lo legisla y es precisamente por ello que exigir que una empresa cuente con un archivo físico o un nivel de operatividad determinado para validar su domicilio, es imponer un requisito de validez que el creador de la norma decidió no incluir.

El contraste histórico de interpretar vs. Legislar

Para ilustrar la gravedad de este desplazamiento conceptual, resulta revelador contrastar los nuevos criterios con los precedentes históricos del propio Poder Judicial, ya que en 1988, frente a realidades corporativas descentralizadas, el Quinto Tribunal Colegiado (tesis 800410) resolvió que el domicilio fiscal no debía ser forzosamente la “casa matriz”, sino el local donde efectivamente se encontrara la “administración principal” del negocio para garantizar notificaciones certeras, aquel ejercicio fue un ejemplo impecable de verdadera interpretación jurisdiccional, pues el Tribunal tomó la fórmula legal existente en el Código Fiscal de la Federación y precisó su alcance aplicable a la realidad, sin agregar una sola palabra ajena a la norma.

Por el contrario, la resolución derivada de la Revisión Fiscal 78/2023 cruza la línea divisoria de la división de poderes al no limitarse a indagar dónde reside el control administrativo de la empresa, sino imponiendo como condicionante forzosa el escrutinio de una “sustancia operativa real” y una “verificabilidad” física del modelo de negocio, por lo que exigir elementos como infraestructura material, archivo o personal permanente, cuando la ley no lo prevé expresamente, equivale a transformar un medio de prueba en un requisito legal; demostrando que, en materia fiscal, la jurisprudencia puede interpretar la norma para aplicarla a la realidad, pero jamás debe crear cargas adicionales no concebidas por el legislador.

III. La ratio decidendi del Tribunal: La funcionalidad del domicilio y el peligro del criterio aislado

Antes de formular una crítica al desplazamiento normativo, es indispensable comprender la esencia del razonamiento del Tribunal Colegiado; es decir, lo que sí dice la sentencia. ¿Cuál es el fundamento para exigir la concurrencia de la “verificabilidad” y la “sustancia operativa”?

En los párrafos 170 a 172 de la resolución, el Tribunal expone su ratio decidendi sosteniendo que la configuración del domicilio para efectos tributarios no se puede limitar a la noción civil o mercantil referente al lugar donde se encuentra la dirección administrativa, para el órgano jurisdiccional, en el ámbito fiscal este concepto adquiere una “connotación funcional” ligada directamente a la relación jurídico-tributaria.

Bajo esta premisa, el Tribunal concluye que el artículo 10, fracción II, inciso a), del CFF exige la satisfacción concurrente de dos requisitos: primero, que el local sea la principal sede de dirección administrativa; y segundo, que en dicho lugar la autoridad hacendaria pueda verificar el cumplimiento de las obligaciones mediante el desarrollo de sus atribuciones de comprobación y gestión, a esta unión de la sede administrativa con la capacidad de ser verificada por el Estado, el Tribunal le denomina tener una “sustancia operativa real”, asegurando así que el domicilio no sea un mero dato ficticio, formal o censal.

El peligro de la tergiversación administrativa

Si bien en la sentencia el Tribunal intenta justificar estos elementos como una cualidad del espacio físico para fungir como canal de comunicación y control, el grave problema radica en la redacción de la tesis aislada que derivó de este asunto (Registro digital: 2032322).

Al extraerse el criterio para la publicación de la tesis, la ratio original pierde claridad y precisión, precisamente por que el sumario jurisprudencial arroja al sistema jurídico los conceptos de “verificabilidad” y “sustancia operativa real” como un estándar abierto y sin límites estrictos y éste criterio resulta sumamente peligroso, pues al no desprenderse con claridad el alcance de dicha ratio, se abre la puerta para que el Servicio de Administración Tributaria (SAT) u otros órganos jurisdiccionales tomen estos elementos y los tergiversen.

En la práctica, un visitador del SAT puede interpretar erróneamente que tener “sustancia operativa” y “verificabilidad” exige demostrar operatividad material; es decir, requerir que el local cuente con capacidad instalada, infraestructura visible, archivos físicos o personal permanente, de este modo, una premisa judicial que buscaba asegurar un punto de enlace entre el Estado y el contribuyente, termina siendo utilizada por la autoridad administrativa para exigir ilegalmente elementos de capacidad material que la ley jamás contempló

IV. La crítica defensiva: El desplazamiento conceptual y los límites de la verificación

El artículo 10, fracción II, inciso a), del Código Fiscal de la Federación (CFF) contiene una fórmula legal cerrada y objetiva aplicable a las personas morales residentes en México: el domicilio fiscal es única y exclusivamente el local en donde se encuentre la administración principal del negocio, ésta exactitud legislativa ha sido avalada por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (Tesis 1a. LXIII/2018), al determinar que dicha disposición no viola el principio de seguridad jurídica en su vertiente de taxatividad, pues el Código define de forma clara y precisa, sin ambigüedad en su interpretación, lo que debe entenderse por domicilio fiscal.

De hecho, nuestro Máximo Tribunal determinó que la expresión “administración principal” tiene un significado que se obtiene sin confusión alguna, entendiéndose simplemente como “el primer lugar en estimación o importancia, anteponiéndose y prefiriéndose a otros”, por lo que a partir de esta premisa validada por la Corte, cualquier tesis, sentencia o criterio administrativo que pretenda añadir requisitos distintos a los expresamente escritos debe analizarse con estricta cautela constitucional. El peligro de los nuevos criterios jurisdiccionales radica en que interpretar significa precisar el alcance normativo, pero no significa agregar elementos materiales como archivo físico, infraestructura determinada, personal permanente, capacidad de atención inmediata o una actividad operativa visible.

El peligro de los nuevos criterios jurisdiccionales radica en que interpretar significa precisar el alcance normativo, pero no significa agregar elementos materiales como archivo físico, infraestructura determinada, personal permanente, capacidad de atención inmediata o una actividad operativa visible.

Esta distinción es central para la defensa fiscal ya que la autoridad ciertamente puede utilizar indicios o hechos para demostrar si en un local se encuentra, o no, la administración principal del negocio (valorando actas corporativas, correspondencia, sistemas de gestión, contabilidad o personal directivo). Sin embargo, esos elementos son simplemente medios de prueba, no requisitos legales universales y obligatorios, por lo que si el SAT afirma que un domicilio no es fiscal porque carece de mobiliario o personal de atención, debe demostrar que esa ausencia impide materialmente acreditar la administración principal, pero no puede convertir cada elemento probatorio en un requisito de validez.

Este desplazamiento conceptual vulnera directamente la reserva de ley, porque si bien el domicilio fiscal no es un elemento esencial de la contribución, sí integra un régimen de cargas formales y de control fiscal de enorme trascendencia (competencia, notificaciones, visitas) y es precisamente por ello, que al tratarse de disposiciones que imponen cargas a los particulares, el artículo 5 del CFF mandata que su aplicación debe ser estricta, aunado al principio de seguridad jurídica, por lo que modificar el contenido del domicilio mediante resoluciones judiciales transgrede los límites constitucionales, puesto que en su caso la jurisprudencia puede interpretar la ley, pero no crear cargas adicionales.

Finalmente, es vital distinguir entre la facultad de verificación y la definición sustantiva del domicilio, el artículo 27, apartado C, del CFF faculta a la autoridad para llevar a cabo verificaciones y constatar los datos proporcionados al Registro Federal de Contribuyentes, no obstante, la verificación no es una fuente normativa, sino un mecanismo de control; una orden de verificación sirve para revisar si el domicilio manifestado corresponde a la regla del artículo 10 del CFF, pero no autoriza a los visitadores a examinar si el contribuyente cumple con exigencias inventadas bajo una lectura expansiva.

La máxima que debe regir frente a estos nuevos criterios es contundente, la autoridad puede verificar el domicilio fiscal, pero no puede redefinirlo. En materia fiscal, lo que no está exigido expresamente por la ley no puede imponerse a través de una tesis judicial.

El contraste histórico: interpretar vs. legislar

Para ilustrar la gravedad de este desplazamiento conceptual, resulta revelador contrastar los nuevos criterios con los precedentes históricos del propio Poder Judicial. Ya en 1988, frente a realidades corporativas descentralizadas, el Quinto Tribunal Colegiado (tesis 800410) resolvió que el domicilio fiscal no debía ser forzosamente la “casa matriz”, sino el local donde efectivamente se encontrara la “administración principal” del negocio para garantizar notificaciones certeras, aquel ejercicio fue un ejemplo impecable de verdadera interpretación jurisdiccional, pues el Tribunal tomó la fórmula legal existente en el Código Fiscal de la Federación y precisó su alcance aplicable a la realidad, sin agregar una sola palabra ajena a la norma.

Por el contrario, la resolución derivada de la Revisión Fiscal 78/2023 cruza la línea divisoria de la división de poderes al no limitarse a indagar dónde reside el control administrativo de la empresa, sino imponiendo como condicionante forzosa el escrutinio de una “sustancia operativa real” y una “verificabilidad” física del modelo de negocio, por lo que exigir elementos como infraestructura material, archivo o personal permanente, cuando la ley no lo prevé expresamente, equivale a transformar un medio de prueba en un requisito legal; demostrando que, en materia fiscal, la jurisprudencia puede interpretar la norma para aplicarla a la realidad, pero jamás debe crear cargas adicionales no concebidas por el legislador

IV. La falacia de la verificabilidad: Localización y Buzón Tributario frente a la exigencia física

Para sostener la exigencia extralegal de la “verificabilidad” y la “sustancia operativa”, la sentencia (en sus párrafos 166 y 167) pretende realizar un análisis sistémico argumentando que el domicilio fiscal funge como el “canal de comunicación” por excelencia entre el Estado y el sujeto pasivo. Si bien la premisa inicial es correcta —el domicilio efectivamente tiene una función de comunicación—, el Tribunal comete un salto lógico al concluir que, para establecer dicho enlace, el local debe forzosamente ostentar una infraestructura material visible a los ojos del visitador.

El propio Código Fiscal de la Federación (CFF) desmorona esta falacia. El legislador diseñó el domicilio fiscal como un anclaje de competencia y de localización, no como un medidor de capacidad instalada. Las verdaderas consecuencias normativas giran en torno a que el contribuyente esté ubicable (por ejemplo, el artículo 17-H restringe el uso de sellos digitales si el contribuyente desaparece o no es localizado, y el artículo 110 tipifica como delito desocupar el domicilio sin previo aviso). Sin embargo, estar “localizable” en el lugar donde se toman las decisiones administrativas no exige tener personal de atención al público, exhibición de mercancías o infraestructura operativa visible al momento de una verificación del Registro Federal de Contribuyentes.

Aún más contundente resulta la realidad tecnológica plasmada en la propia ley frente al anacronismo del Tribunal. La resolución justifica el estándar de “verificabilidad física” bajo la necesidad imperante de que la autoridad se comunique y notifique determinaciones al gobernado. Sin embargo, omite considerar que el legislador ya resolvió esa necesidad mediante el artículo 17-K del CFF, el cual establece el Buzón Tributario precisamente como el sistema de comunicación electrónico rector para notificar cualquier acto o resolución.

Resulta un despropósito y una contradicción sistémica que, en la era de la fiscalización digital, los comprobantes fiscales por internet y la gestión remota, un tribunal exija un estándar de operatividad física y material de antaño bajo el pretexto de que la autoridad necesita un espacio material para “comunicarse”. El CFF permite a la autoridad constatar la ubicación del contribuyente, pero utilizar esta facultad de gestión para exigir requisitos funcionales no legislados es, a todas luces, una transgresión a la seguridad jurídica.

V. Asfixia operativa, presuntivas y consecuencias penales, el alto costo de la ampliacion interpretativa judicial.

La exigencia judicial de una “sustancia operativa real” para validar el domicilio fiscal representa un atentado frontal contra la seguridad jurídica de los contribuyentes. Si bien el domicilio fiscal no es un elemento esencial del tributo (como la base o la tasa), sí es el eje central de un estricto régimen de control fiscal que no puede ser configurado mediante resoluciones judiciales. El peligro extremo de este criterio es que, al permitir que un verificador rechace un domicilio por falta de infraestructura o personal, el contribuyente adquiere automáticamente el estatus de “no localizado” o con domicilio “inválido”.

En el derecho fiscal mexicano actual, esto no es una simple infracción administrativa, sino el detonante de las consecuencias más severas y ruinosas del Código Fiscal de la Federación (CFF):

1.     La asfixia operativa (Restricción y cancelación de Sellos Digitales): La consecuencia más inmediata de que un visitador rechace el domicilio bajo estos nuevos estándares es la paralización total de la empresa. El artículo 17-H Bis, en su fracción VI, faculta a la autoridad a restringir temporalmente el uso del certificado de sello digital si derivado de una verificación detectan que el domicilio “no cumple con los supuestos del artículo 10”. Asimismo, la fracción III permite esta restricción si el contribuyente “no puede ser localizado”. De no solventarse, esta medida precautoria culmina con la cancelación definitiva de los sellos conforme al artículo 17-H, fracción X.

2.     Visitas agresivas y suspensión inmediata (El artículo 49 Bis): Bajo el pretexto de que en el domicilio no hay “sustancia operativa”, la autoridad puede presumir que las facturas no amparan “operaciones verdaderas o actos jurídicos reales” (artículo 29-A, fracción IX). Esto detona el letal procedimiento de verificación del artículo 49 Bis, el cual ordena la suspensión de la emisión de comprobantes a partir de la entrega de la orden de visita, dejándolo sin facturación sin siquiera gozar del procedimiento previo de restricción temporal del 17-H Bis.

3.     Determinación presuntiva y Responsabilidad solidaria: Al obstaculizarse las facultades de comprobación por una supuesta “no localización” en el local, la autoridad queda habilitada para determinar presuntivamente la utilidad fiscal y los ingresos del contribuyente (artículo 55 del CFF). A la par, el velo corporativo desaparece: conforme al artículo 26, fracción X, si la empresa “no se localiza en el domicilio fiscal registrado”, los directivos, socios o accionistas se vuelven responsables solidarios y deberán responder con su propio patrimonio por los adeudos de la persona moral.

4.     Operaciones inexistentes y Delitos Fiscales (Artículos 69-B y 113 Bis): Esta es la consecuencia final y más grave del estándar abierto creado por el Tribunal. El artículo 69-B castiga a quienes emiten facturas sin contar con “activos, personal, infraestructura o capacidad material”, o que se encuentren “no localizados”. Al exigir la sentencia que el domicilio tenga “sustancia operativa”, le regala al SAT el argumento perfecto para presumir que las facturas emitidas por la empresa son simuladas. Esta reclasificación no solo anula los efectos de los comprobantes, sino que actualiza directamente el delito de defraudación fiscal previsto en el artículo 113 Bis del CFF, el cual impone de dos a nueve años de prisión a quien expida o enajene comprobantes que amparen operaciones inexistentes o actos jurídicos simulados

CONCLUSIONES:

La resolución derivada de la Revisión Fiscal 78/2023 representa un peligroso precedente de activismo judicial en materia tributaria. Al incorporar los conceptos de “sustancia operativa real” y “verificabilidad” al texto objetivo del artículo 10, fracción II, inciso a), del Código Fiscal de la Federación (CFF), el Tribunal Colegiado excedió su labor interpretativa e invadió la esfera competencial del Poder Legislativo, vulnerando gravemente el principio de reserva de ley.

Si bien es innegable que la autoridad fiscal cuenta con facultades de gestión y comprobación para constatar la veracidad de los datos aportados al Registro Federal de Contribuyentes, esta verificación debe limitarse estrictamente a comprobar la ubicación de la “administración principal del negocio”. La falta de personal permanente, inventario físico, archivo o atención al público en un local puede funcionar como un indicio probatorio, pero la autoridad no puede exigir esos elementos como si fueran un requisito de validez. Como se ha expuesto, la prueba acredita el supuesto legal, no lo reemplaza.

Frente a los probables embates de las autoridades administrativas que busquen aplicar de manera expansiva o tergiversada estos nuevos criterios, la defensa de los contribuyentes debe cimentarse en las siguientes máximas inamovibles:

• La jurisprudencia puede interpretar la ley, pero no crear cargas adicionales.
• La sentencia puede explicar la norma, pero no sustituirla.
• La autoridad hacendaria puede verificar el domicilio fiscal, pero no puede redefinirlo.

En definitiva, en el estricto derecho tributario, lo que no está exigido por la ley no puede imponerse a través de una tesis judicial, y lo que corresponde exclusivamente al legislador no puede ser creado por la autoridad fiscal bajo el endeble argumento de la verificabilidad, la eficacia recaudatoria o el control del registro de los contribuyente.